案例分析：结算中遇到这些问题，审计该怎么做？

审计人员在进行工程项目审计时，经常会遇到合同暂列金有争议、合同结算条款与招标文件不一致等问题，这些问题是结算审计中经常遇到的，应该如何解决呢？今天小编运用两个真实案例为你解答。

案例1 某EPC合同暂列金额结算的争议点分析

1、项目背景

² 招标阶段

某原料场封闭改造项目，计划分期将1#、2#两个料场进行加盖封闭改造，先期实施1#料场加盖（即一期工程）。

2021年6月项目公开招标，采用EPC总承包方式发包，总价包干，招标范围包括：初步设计、施工图设计、设备材料采购、建筑安装施工等全部内容。

投标报价采用总价合同形式，包括建安工程费、设备购置费、设计费、其他费用。投标限价11000万元（含税），其中建安及设备费9600万元，暂列金960万元。（注：根据招标工程量清单及投标限价内容分析，暂列金应是按投标限价中建安及设备费的10%估列）

招标技术附件明确：土建设计中需考虑二期与一期交界一侧共柱设计（含桩基）。招标提供的可研报告：考虑二期加盖建设基础共柱。（关键信息）

最终由甲（施工单位，牵头人）和乙（设计单位）联合体中标，中标金额10100万元，含暂列金960万元（注：查询投标文件，设计方案未见对共柱的设计描述）。

2021年9月项目单位与甲、乙签订总承包合同。合同协议书约定“本合同价格为总价合同（本合同总价按承包范围内容包干使用），在承包人的总承包范围和技术附件的约定内，由于承包人的原因产生的漏项等不增加合同总价，但合同当事人另有约定的除外”。

² 实施阶段

项目专题会议讨论二期部分土建内容与一期同步施工，形成纪要：项目单位要求一二期按连跨共柱设计，二期部分结构与一期同步施工，相关费用由暂列金额列支。

² 结算阶段

2023年6月，承包方报送工程结算10099万元（与合同金额基本相当），其中合同暂列金额960万元，报送959万元（含一二期共柱费用750万元）。项目单位认可承包方在暂列金额中结算一二期共柱费用，并坚持暂列金额就是为一二期共柱考虑的。

2、案例分析

GB50500-2013建设工程工程量清单计价规范

2.0.6 暂列金额 招标人在工程量清单中暂定并包括在合同价款中的一笔款项。用于施工合同签订时尚未确定或者不可预见的所需材料、设备、服务的采购，施工中可能发生的工程变更、合同约定调整因素出现时的工程价款调整以及发生的索赔、现场签证确认等的费用。

本工程暂列金额960万元，系按招标限价中建安及设备费的10%估列。而招标时招标文件并未明确说明暂列金额考虑的是一二期共柱费用。从相关会议纪要的描述看，项目单位将其作为新增内容从暂列金额列支，也并未表达出按已暂估内容执行的意思。一二期共柱在招标技术附件中已要求在设计中考虑，即已明确包含在包干的承包范围内。共柱内容，既不属于不可预见内容，也不属于实施过程中项目单位额外要求的新增变更，而是承包方在投标时应考虑的报价内容，报价漏项属承包方责任，按合同协议书条款，不能在合同包干价外另行结算。

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工程启动实施后，项目单位将一二期共柱内容视作新增变更事项，委托承包方设计、实施，并在暂列金额列支。显然，项目单位遗忘了招标时已经要求在总承包范围内考虑共柱内容。项目管理工作不严谨，合同执行未严格对照招标内容检查核实。

3、对审计的启示

工程审价中遇到既包干又开口（包干费用之外有新增费用）的EPC总承包合同，应重点分析、深入了解包干内容，包括合同约定、招标约定，同时注意两者之间是否有差异（招投标法规定合同签约不能改变招投标实质性内容，但现实中，调整的事情多有发生），应反复研读、核对合同协议、招标文件及其技术附件，投标文件等。在充分理解EPC总承包合同承包范围的基础上，先确定新增费用是否可以另行结算，然后再审核具体金额，避免在工程审价中出现原则性偏差。

案例2 合同结算条款与招标文件不一致怎么审

1、项目背景

某项目于20XX年4月进行公开招标，招标文件约定为固定价格报价。招标控制价为1809.96万元，由XX集团以1697.74万元中标。因甲设计院设计的基础与地勘报告的地质情况相矛盾，即东边地质较好的钢仓库为人工挖孔桩，西边地质较差的平仓库为条形基础。建设单位经与甲设计院交涉无果后，委托乙设计院重新设计，保留原有图纸的平面布置，包括栋数、栋距、方位、层次及部分结构等，将东边地质较好的钢仓库改为条形基础，西边地质较差的平仓库改为沉管灌注桩。中标单位以项目进行了变更为由，将合同价变为可调价格合同，并约定工程量计算按定额，即按实结算。

2、案例分析

（1）固定价格合同、可调价格合同的概念

固定价格合同是指在约定的风险范围内价款不再调整的合同。固定价合同包括固定单价合同和固定总价合同。固定单价合同是指合同价格计算是以图纸、规定规范为基础，工程内容明确，业主要求清楚，合同单价不再因为环境的变化和工程量的增减而变化的一类合同。结算价=审计工程量*中标单价。

可调价格合同是指根据合同约定的条款如在工程实施过程中物价发生变化等，合同中签订的投标单价可作调整的合同。合同示范文本中约定的合同价款调整因素包括：

（1）法律、行政法规和国家有关政策变化影响合同价款；

（2）工程造价管理部门公布的价格调整；

（3）一周内非承包人原因停水、停电、停气造成停工累计超过8h；

（4）双方约定其他因素。

2、施工合同的合同价条款违反《招标投标法实施条例》的规定

审计人员经审计招标文件、施工合同和经咨询公司审定的结算书，发现经招标的项目，结算方式由招标文件的固定价格报价变为施工合同的可调价格。建设单位委托的造价咨询公司在审核结算时，把投标价放在一边，按照重新计算工程量、重新套价、总价下浮6.2%的原则，确定结算造价为1996.37万元。这种做法曲解了可调价格合同的前提条件，重新按定额套价，等于把所有承包风险转移给了建设单位。

以上做法违反了《招标投标法实施条例》第五十七条“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议”的规定。

3、审计处理方法

审计人员把发现的问题向建设单位反馈，同时要求建设单位委托的造价咨询公司按招标文件的规定重新计算造价。一开始建设单位有抵触情绪，而审计人员跟建设单位讲明，该项目基础变更是必要的，确实是为政府节约了建设资金；但是项目地面以上部分基本上没有改动，只能按照投标清单的报价结算；如果地面以上部分也重新按定额套价计算，等于把基础变更节约的钱，在地面以上部分又还给了施工单位。同时审计人员强调，变更合同结算条款，是违反招标投标法及实施条例的，是要追究责任的。建设单位为此召开了班子会议，对审计发现的问题进行了讨论，同意按招标文件结算条款计算造价。

根据国家《招标投标法实施条例》第七十五条“招标人和中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同，合同的主要条款与招标文件、中标人的投标文件的内容不一致，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，由有关行政监督部门责令改正，可以处中标项目金额5‰以上10‰以下的罚款。”的规定，审计人员要求建设单位委托的造价咨询公司对没有变更的分部分项工程按投标价+补材差的方式结算，只对变更工程、签证工程、增加工程重新计算工程量、重新套价、总价下浮6.2%。招标范围内工程的结算价应为1928.42万元，调减67.95万元。

对没有变更的分部分项工程补材差，是因为基础进行设计变更推迟了开工时间。因建设单位的原因，造成施工延期而引起的材料价格变化属于可调价格合同约定的调价因素。要说明的是，补材差是指施工期的信息价与招标文件约定的信息价之间的差价，不是施工期的信息价与投标报价的材料价之间的差价，这个规定可以参照《江西省建设工程计价管理办法》（赣建字[2010]3号）第三十九条。

3、对审计的启示

建设项目的被审计单位是建设单位，施工单位只是被调查单位。但是，在审计结算的过程中，往往将施工单位作为被审计对象，由审计人员与施工人员核对。审计人员面临各种压力，甚至受到威胁。因此，投资审计在审计对象上，一定要把建设单位作为被审计单位，对发现的建设管理问题，要及时作审计取证记录，要在审计报告中反映；要向建设单位讲清楚审计报告将发送哪些部门（市局投资审计报告一般抄送监察局、发改委、财政局及主管部门，必要时出具审计结果报告报政府），给建设单位施加压力，树立审计的权威。

另外，要注意法律、法规的概念和实施时间的不同。《招标投标法》由全国人大颁布，是法律。《招标投标法实施条例》由国务院颁布，是法规。《招标投标法实施条例》是在《招标投标法》实施约12年后才颁布，因此审计人员在审计2012年2月1日以后招标的工程，审计报告引用法律法规时，建议引用《招标投标法实施条例》。

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